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正確看待真實合法的稅前扣除憑證

時間:2010-04-20 10:36來源:兆信會計師事務所 作者:admin 點擊:


發票扣除觀和真實扣除觀在所得稅扣除的體現
問:國稅函[2010]79號文件的第五條是關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題,企業固定資產投入使用后,由于工程款項尚未結清未取得全額發票的,可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊,待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行,二位認為這條新規定有什么要點需要企業把握?
  馬:由于固定資產在構建過程中,建設周期長,經常會出現雖然工程已完工,固定資產已達到預計可使用狀態,且固定資產實際已經使用,并取得收益,但由于工程款項尚未結清而未取得全額發票不能及時入賬、計提折舊,不能全面反映企業成本費用的情況。對此稅法一直沒有明確規定。但《企業會計準則第4號———固定資產》應用指南第一條已有規定:已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產,應當按照估計價值確定其成本,并計提折舊;待辦理竣工決算后,再按實際成本調整原來的暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。國稅函[2010]79號文件第五條的規定與會計準則的規定基本一致。但比會計準則的規定寬松,即如果發票取得在固定資產投入使用后12個月內,可以對固定資產已提折舊按新的計稅基礎進行調整,而會計準則規定要在辦理竣工決算后,再按實際成本調整原來的暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。
  張:關于這條規定,業內有很多種理解,我的理解是,該條規定明確了固定資產計稅基礎的確定必須有合法的扣稅憑證,即沒有發票不允許稅前扣除。按照上述規定,固定資產在實際投入使用時,沒有全額發票可以先按照合同規定金額入賬計提折舊,但是緩沖期只有12個月,并且發票取得后還要進行納稅調整。這個調整包括計稅基礎,也包括折舊。
       這是中國稅網組織的針對國稅函【2010】79號文進行的探討,其中問題的焦點不在于投入使用固定資產未進行工程結算未全額取得發票是否能折舊的問題,而在于調整的方法,即是采用未來使用法,還是采用追溯調整法呢。
       那么究竟是采用哪種方法呢?從稅收的原理上講,其強調權責發生制基礎之上,且其納稅調整是建立在會計基礎上的納稅調整。而這暫估價值的固定資產調整,原則上應該是采用追溯調整法,而會計規定又是兼顧重要性原則,所以其采用未來適用法也是符合會計規定的,結果是兩個都能用。那么產生問題的背景是什么呢?一旦有了選擇性,特別是對于稅收而言就可能存在實質性的差異,即利用優惠,比如免稅階段暫估(低價),應稅階段調整(高價),控制在12個月之內,一個好的“籌劃方案”。
      談了這么多,有些人說其實怎么調整都是個小問題,繼續讀該文件,其調整是限制在“但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。” 漢語的魅力或者困惑此處又產生了,即如果理解為“整個暫估計提折舊到取得發票調整”,是該項調整就是要求企業在固定資產投入使用后12個月內取得發票,如果不取得發票就不得計提折舊;如果理解為“待發票取得后進行調整”,則該項調整要求企業可以“暫按合同規定的金額”作為計稅基礎,如果在12個月內不取得發票,就不得對計稅基礎進行調整。
上述問題需要國稅總局進行相關解釋或明確。

討論到這兒,朋友可能會問,這與主題有什么關系呢?其本身這個大問題的產生是發票扣除觀和真實扣除觀所導致的:發票扣除觀即所得稅扣除項目都應該取得發票(特殊情況例外),屬于以票管稅在所得稅領域的衍生; 真實扣除觀即所得稅扣除項目必須是真實發生的,發票只是證明其發生的一種或一類憑證,其依據所得稅原理。
回到國稅函[2010]79號關于暫估資產是否允許計提折舊問題上,發票扣除觀強調其需要取得發票,而真實扣除觀強調其是固定資產已經投入使用,費用已經真實發生,應該允許其計提折舊。
為了更好的討論,我們根據國稅函【2010】79號編制一個案例,某企業2008年建筑一幢生產廠房,合同造價200萬,已經工程進度款撥付180萬,該項目2008年10月1日交付使用。
情況一:該項目2009年6月30日才完成竣工決算,問該項目2008年是否允許計提折舊?
情況二:該項目2009年6月30日才完成竣工決算,但是承建方至2009年12月31日只提供了180萬的發票,企業尾款也未支付。
情況三:該項目2009年6月30日才完成竣工決算,但是承建方至2010年1月30日只提供了180萬的發票,因乙方拖欠農民工工資,余款被法院協助執行付給了農民工,未取得發票。
情況四:該項目2009年6月30日才完成竣工決算,但是承建方至2010年1月30日只提供了180萬的發票,2010年3月15日主管稅務機關認定該票據為承建方提供的虛假發票。
上述四種情況如何確定固定資產計稅基礎,對應年度的折舊是否允許扣除?
如果采用真實扣除觀的,則基本處理按竣工決算的確定的價格計算折舊,其調整辦法按會計的調整辦法確定即未來適用法。
如果采用發票扣除觀的,則會出現不同的計算結果,這顯然違背了稅法的立意。

如何把握真實扣除和取得發票關系?
坊間流轉《財政部  國家稅務總局關于企業所得稅若干政策問題的通知》(討論稿)總結的非常好:
企業申報的扣除項目必須真實、合法。真實是指有關支出確屬已經實際發生;合法是指符合國家法律法規,符合國家稅收法律、法規和規章的規定。
1.企業發生的支出,如果不需要或客觀上無法取得發票的,應提供證明業務或事項確實已經實際發生的充分適當的憑據及實施證據,才能在稅前扣除;
2.企業發生的支出,按照發票管理條例有關規定應該取得發票而未能取得發票,或取得的發票不真實、不規范,稅務機關可以在企業提供的相關憑據和實施證據基礎上,對各項支出從嚴合理核實扣除額。
3.企業發生的與其取得收入有關的合理的差旅費、會議費、董事會費,主管稅務機關要求提供證明資料的,應能夠提供證明其真實性的合法憑證,否則,不得在稅前扣除。
差旅費的證明材料應包括:出差人員姓名、地點、時間、任務、支付憑證等。
會議費證明材料應包括:會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準、支付憑證等。
4.企業的各種非法支出不得扣除

上述真實扣除觀點在各地的文件中得到了體現,見后附相關地方規定。

上述真實扣除觀點在各地的司法文件中也得到了體現,比如上海、江蘇對接受虛開增值稅專用發票的處理,即取得虛開增值專用發票列支沖抵真實的成本,其只能處理流轉稅。對于善意取得(無證明表明為惡意),所得稅不用補;對惡意取得,但有真實成本的,限期取得真實合法的憑證,如未取得,也應結合成本的發生予以考慮。而這些處理盡管與下列文件沖突而為什么法院能采信呢?主要還是司法解釋權的問題:
《關于納稅人善意取得虛開的增值稅抵扣憑證能否作為企業所得稅稅前列支依據問題的批復》 (2006年02月17日  蘇國稅函〔2006〕70號 ):《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》(國稅發[2000]84號)第三條規定:“納稅人申報的扣除要真實、合法”,而虛開的增值稅抵扣憑證(包括運輸發票、廢舊物資發票、農產品發票等)不符合上述要求。因此,納稅人善意取得虛開的增值稅抵扣憑證所記載的金額不能在企業所得稅稅前扣除。
國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業通過虛開增值稅專用發票購進的貨物所得稅處理問題的批復(國稅函[2003]112號)根據稅法第十七條的規定,企業各項會計記錄必須完整準確,有合法憑證作為記帳依據。因此,如果企業不能依照規定取得合法購貨發票,無法確定其支付貨款的真實性和準確性,其購進貨物所支付的貨款,在計算企業應納稅所得額時,不得作為成本費用扣除;根據財政部《關于增值稅會計處理的規定》([93]財會字第83號),企業繳納的增值稅(包括因取得虛開增值稅專用發票而被查補的增值稅)在計算企業應納稅所得額時,也不得作為成本費用扣除。

實踐中遇到無發票,假發票的情況又應該如何處理呢?
首先稅務機關,按照發票管理規定,應責令其限期改正,可以按行為罰對于企業除以適當罰款。
中華人民共和國發票管理辦法 財政部令[1993]第6號:
第三十六條  違反發票管理法規的行為包括:
(一)未按照規定印制發票或者生產發票防偽專用品的;
(二)未按照規定領購發票的;
(三)未按照規定開具發票的;
(四)未按照規定取得發票的;
(五)未按照規定保管發票的;
(六)未按照規定接受稅務機關檢查的。
對有前款所列行為之一的單位和個人,由稅務機關責令限期改正,沒收非法所得,可以并處1萬元以下的罰款。有前款所列兩種或者兩種以上行為的,可以分別處罰。
中華人民共和國發票管理辦法實施細則 國稅發[1993]157號:
第四十九條 下列行為屬于未按規定取得發票的行為:
(一)應取得而未取得發票;
(二)取得不符合規定的發票;
(三)取得發票時,要求開票方或自行變更品名、金額或增值稅稅額;
(四)自行填開發票入賬;
(五)其他未按規定取得發票的行為。
其次針對未按規定取得發票的認定上,各地稅務機關往往以結果說話,忘記了舉證,即必須有事實證明其未按規定取得發票,企業也往往忽視對自身權益的維護。
最后取得無發票,假發票落實到所得稅是否允許扣除的問題上,稅務實踐中一直存在爭議,從國家總局發文也能看出來,嚴格意義應按照前述真實扣除觀進行處理,但不排除實踐中按發票管理觀進行管理,畢竟企業不愿意投入精力進行行政訴訟。
還有就是取得無發票,假發票是否判定為偷稅,應依據“第二條 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記帳的發票等原始憑證的行為,應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記帳憑證的行為。”進行認定。
如何防止收到假發票
畢竟收到假發票處理需要時間和成本的,如何做到預防,從稅務機關對發票行為判定來看主要從四個方面進行認定,即行為,票,款、物去考慮。
其中行為主要是前置,包括應取得而未取得發票;取得不符合規定的發票;取得發票時,要求開票方或自行變更品名、金額或增值稅稅額。
針對行為,企業應該針對性的進行培訓,以強化發票規定。
經濟的復雜性,事實上行為也非常難掌握,比如多頭代理下,有購買方事先并不知道開票方是誰,因此后面三道防線應注意把好關:
1.票:應利用稅務機關提供的現有防范措施,進行核查,包括網絡核查,電話核查等核查出票方,其次注意核查票面開具內容,特別是品名規格型號是否與企業入庫的完全一致,比如進的膠合板,開具品名是原木就不符合規定等
2.款:主要是以防支付過程中被背書,所以最好采用順軋的方式
3.物:強化入庫的核對。
附發票及所得稅扣除相關規定
發票的基本概念及規定
1.中華人民共和國稅收征收管理法 主席令【2001】第49號
第二十一條 稅務機關是發票的主管機關,負責發票印制、領購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監督。
單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中,應當按照規定開具、使用、取得發票。
發票的管理辦法由國務院規定。
2.中華人民共和國稅收征收管理法實施細則 國務院令[2002]362號
第九十三條  為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行賬戶、發票、證明或者其他方便,導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的,稅務機關除沒收其違法所得外,可以處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。
3.國務院關于《中華人民共和國發票管理辦法》的批復 國函[1993]174號
第三條 所稱發票,是指在購銷商品,提供或者接受服務以及從事其他經營活動中,開具、收取的收付款憑證。
第三十九條 違反發票管理法規,導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的,由稅務機關沒收非法所得,可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。
4.關于普通發票真偽鑒定問題的通知  國稅函[2008]948號
普通發票的真偽鑒定由鑒定受理稅務機關負責;受理稅務機關鑒定有困難的,可以提請發票監制稅務機關協助鑒定
發票扣除觀的相關依據1.《國家稅務總局關于開展打擊制售假發票和非法代開發票專項整治行動有關問題的通知》(國稅發〔2008〕40號): 整治不合法發票的買方市場,是專項整治行動的重要方面,對于不符合規定的發票和其他憑證,包括虛假發票和非法代開發票,均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。
2. 《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發[2008]80號):在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票,不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。
3. 《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》(國稅發[2008]88號)加強發票核實工作,不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。
真實扣除觀的相關依據
1.國家稅務總局關于印發《企業所得稅稅前扣除辦法》的通知 國稅發[2000]84號
第三條  納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據;合法是指符合國家稅收規定,其他法規規定與稅收法規規定不一致的,以稅收法規規定為準。
2.《企業所得稅法》第8條:企業實際發生的與取得收入有關的,合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。
3. 國家稅務總局關于印發《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知》(國稅發[2009]114號) 未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。
 

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