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國企股份制改制增資驗資

時間:2012-04-12 09:44來源:未知 作者:admin 點擊:


      國有企業改制過程也是資本金重新組合的過程,改制后成立的公司須進行重新驗資,經工商行政主管機關對注冊資本重新登記后,從法律程序上完成國有企業改制的全部過程。
      現階段,國有企業改制的普遍形式是通過增資擴股,吸收非國有資本,將單一投資主體的國有企業改建為投資主體多元化的有限責任公司。為國有企業改制進行驗資,本質上屬于增資驗資。隨著國有企業改制的不斷深入,關于國有資本的管理以及國有企業改制驗資的法規不斷完善。而一般有限責任公司中非國有資本的管理以及增資驗資的法規相對滯后,導致驗資實務中,雖然都是增資驗資,卻因發生在國有企業改制中和一般有限責任公司中而有所不同,驗資結果有時差距很大,比較其中的差異,有利于完善驗資執業規范。
      一、關于被審驗單位
      國有企業改制驗資時,被審驗單位是改制后設立的公司制企業,而不是原國有企業,一般有限責任公司增資驗資時,被審驗單位仍然是原有有限責任公司。國家工商行政管理局工商企字(1998)第88號《關于工業企業改革中登記管理若干問題實施意見》(以下簡稱《實施意見》)第七條規定:“國有企業吸收新股東投資入股組成公司的,應按設立登記的要求提交文件,按變更登記程序辦理,換發營業執照”。所謂按設立登記的要求提交文件,首先要提交《企業名稱預先核準通知書》,本來國有企業改制前已有自己的名稱為何還要提交《企業名稱預先核準通知書》呢?這是因為改制前國有企業都是國家作為單一投資主體的某某工廠或某某商店,而改制后的企業為投資主體多元化的某某有限責任公司,由此引起企業名稱的變化。所以,國有企業改制時應由工商行政管理機關重新核準改制后企業的名稱,并以改制后的公司制企業作為驗資時的被審驗單位。一般有限責任公司在增資驗資時,企業原有名稱不發生變化。因此,被審驗單位仍然是原有有限責任公司。
      二、關于驗資報告類型
      國有企業改制驗資時適用的驗資報告類型為“設立驗資報告”,一般有限責任公司增資驗資時適用的驗資報告類型為“增資驗資報告”。
國有企業改制按設立登記要求提交的文件中還包括新設立公司《章程》,因為原國有企業沒有《章程》,改制后的公司須由全體股東共同制定《章程》。在《章程》中全體股東無新、老之分,雖然原國有企業出資人實質上是老股東,但在《章程》中與其他股東一樣都是以新股東身份出現的。與新設立公司《章程》相適應,驗資報告的類型為“設立驗資報告”。
一般有限責任公司則不同,一般有限責任公司增資驗資時按變更登記要求提交文件。因為一般有限責任公司在設立登記時已有《章程》,變更登記時提交的是《章程修正案》和股東《關于增加注冊資本的決議》。在《章程修正案》中明確記載著新、老股東的姓名或名稱,與《章程修正案》相適應的驗資報告類型為“增資驗資報告”。
      三、關于出資方式
      一般有限責任公司增資驗資時,出資人的出資方式為單項資產。國有企業改制驗資時,原國有企業出資人與一般出資人其出資方式也有所不同,原國有企業出資人的出資方式為整體資產,一般出資人的出資方式為單項資產。所謂單項資產是指貨幣資產、實物資產和無形資產;所謂整體資產是指改制前國有企業的凈資產。國有企業進行公司制改建時,須將改制前企業的全部資產和全部負債轉入改制后的公司,并以全部資產減去全部負債的余額,即凈資產作為出資金額。以凈資產出資意味著改制前國有企業的債權債務全部由改制后成立的公司制企業承繼,從而保障國有企業的原債權人合法權益不因企業改制而受到損害。
      四、關于增資前原注冊資本的計價
      增資驗資時,增資后累計注冊資本等于增資前注冊資本與新增注冊資本之和。關于增資前注冊資本的計價,一般有限責任公司與國有企業改制實行兩種完全不同的方法。
      根據《中國注冊會計師執業規范指南第3號——驗資(試行)》(以下簡稱《驗資指南》)規定,一般有限責任公司增資時,增資前注冊資本按賬面“實收資本”計價。《驗資指南》在變更驗資的取證與審驗一節規定:公司制企業增資驗資時注冊會計師應獲取下列資料并進行審驗:(1)獲取增資前的《營業執照》審驗增資前登記的注冊資本金額;(2)獲取前期《驗資報告》,審驗增資前股東繳納的注冊資本金額;(3)獲取增資前最近一期《會計報表》,審驗增資前實收資本金額。這里涉及到“注冊資本”與“實收資本”兩個術語,在驗資實務中,注冊資本的載體是《營業執照》,實收資本的載體是會計賬簿和會計報表。由于我國實行注冊資本與實收資本相一致的制度,注冊資本與實收資本在金額上是相等的。《營業執照》上注冊資本金額公示的是實收資本金額。如果經過審驗,以上三項金額相一致,則可確認增資前的注冊資本金額是多少。再加上經審驗的新增注冊資本金額,便可以按照《驗資指南》推薦的增資驗資報告范本得出如下審驗結論:“貴公司本次增資前的注冊資本為人民幣***元,已經***會計師事務所審驗并與**年**月**日出具(文號)驗資報告。截至**年**月**日止,已收到新增注冊資本***元,變更后的累計注冊資本實收金額為人民幣***元”。
      根據財政部《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》第七、八、九條規定,國有企業進行公司制改建時,原注冊資本是按評估后凈資產計價的。凈資產是會計要素中的“所有者權益”,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。所有者權益是出資人在企業資產中享有的經濟利益。根據《企業會計制度》規定,資本公積、盈余公積和未分配利潤經過一定程序可以轉增為實收資本,這是原注冊資本按凈資產計價的理論依據。
      財政部為了加強和完善國有企業公司制改建過程中國有資本金(實收資本)的管理,先后制定了《企業國有資本與財務管理暫行辦法》和《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》,把公司制改建列為企業國有資本管理的重大事項,并規定經評估后的凈資產全部折算為國有資本。這是原國有資本按凈資產計價的法規依據。
      五、關于驗資結果
      由于增資前注冊資本的計價存在兩種方法,所以,增資后累計注冊資本也存在兩種結果。現用案例說明如下:
案例1:某企業經營狀況良好,資本公積、盈余公積、未分配利潤都有正值余額。截至驗資截止日有關數據及新出資人增資金額如下:                    
 
 
 
      如果該案例為國有企業公司制改建,則按評估后凈資產作為增資前注冊資本,增資后累計注冊資本為:940萬元+200萬元=1140萬元。
其中:資本公積、盈余公積和未分配利潤都是老出資人的權益,應由老出資人享有。因此,把實收資本與資本公積、盈余公積、未分配利潤相加后的凈資產折合為原注冊資本(即凈資產折股)是維護老出資人合法權益的需要。
      賬面實收資本是企業成立時的歷史成本,賬面資本公積、盈余公積和未分配利潤也是在企業成立時或其形成時的歷史成本。到驗資截止日物價上升了,所引起的增值部分也應該由老出資人享有。因此,以評估后凈資產折合為原注冊資本也是維護老出資人合法權益的需要。同時,根據《公司法》規定,以非貨幣資產(實物資產和無形資產)出資時,必須進行評估作價。也就是說新的出資人以非貨幣資產出資時,同樣以驗資截止日的評估值作為新增注冊資本。體現了新、老出資人在資本市場中享有的公平、公正原則。
      如果該案例是一般有限責任公司增資,則按賬面實收資本作為增資前注冊資本,加上新增注冊資本,增資后累計注冊資本為:800萬元+200萬元=1000萬元
      其中:資本公積、盈余公積、未分配利潤將由新、老出資人按出資比例共同享有。其后果是新出資人占了便宜,老出資人合法權益受到損害,違背了公平、公正原則。因此,以賬面實收資本作為增資前注冊資本是不合理的。
      案例2:某企業與案例1中企業相比,賬面實收資本、新出資人增資額相同。但是經營狀況不佳,出現虧損,未分配利潤為負值余額。截至驗資截止日有關數據如下:
 
 
 
      如果該案例為國有企業公司制改建,則按評估后凈資產作為增資前注冊資本,加上新增注冊資本,增資后累計注冊資本為:620萬元+200萬元=820萬元
      其中:未分配利潤-200萬元由老出資人承擔。因此,把實收資本與未分配利潤相加后的凈資產折合為增資前注冊資本是維護新出資人合法權益的需要。同時,與案例1相同的理由,最終以驗資截止日經評估后的凈資產作為增資前注冊資本。
      如果該案例是一般有限責任公司增資,則按賬面實收資本作為增資前注冊資本,加上新增注冊資本,增資后累計注冊資本為:800萬元+200萬元=1000萬元
      其中:未分配利潤-200萬元,理應由老出資人承擔,卻變成由新、老出資人按出資比例共同分擔,損害了新出資人的利益。因此,依賬面實收資本作為增資前注冊資本是不合理的。
      六、關于改進一般有限責任公司增資驗資的思考
      通過以上分析可以看出,國有企業改制驗資時無論企業經營狀況好壞,以評估后凈資產作為增資前注冊資本,新、老出資人的合法權益都能得到保障。而一般有限責任公司增資驗資時,如果企業經營狀況好,有滾存收益,以賬面實收資本作為增資前注冊資本則損害了老出資人的合法權益;如果企業經營狀況不好,出現虧損,以賬面實收資本作為增資前注冊資本則損害了新出資人的合法權益。
      造成這種局面的原因是法規建設不完善,非國有資本出資人的合法權益缺少法規保護。改進這種局面需要從法規層面入手,改進的思路是:對現行國有資本金管理的法規進行梳理,凡適用于國有資本金管理的部分,應明確規定也適用于非國有資本金管理。不要繼續以所有制劃限,將目前資本金管理和驗資規范的“雙軌制”并軌。使國有資本出資人與非國有資本出資人在資本市場中都處于公平的地位。
 

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